Налогообложение при владении имуществом через ЗПИФН: сохранились ли преимущества?

Владение недвижимым имуществом через закрытый паевой инвестиционный фонд недвижимости (ЗПИФН) имеет не только ряд коммерческих преимуществ, но и позволяет получить экономию по налогам.  Cохраняются ли налоговые преимущества в свете изменений налогового законодательства, направленных на снижение налоговой привлекательности структурирования владения недвижимостью через ЗПИФН[1] (далее — Изменения)?

Налог на имущество. В соответствии с НК РФ, налог на имущество подлежит уплате юридическими лицами в отношении имущества, учитываемого на их балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п.1 ст. 373; п.1 ст. 374 НК РФ). Поскольку ЗПИФН не является юридическим лицом, он не является плательщиком налога на имущество в отношении имущества, входящего в состав его активов.

Согласно Изменениям, «имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет средств, составляющих этот паевой инвестиционный фонд».

В тексте Изменений нет указания на то, что на управляющую компанию возложены обязанности налогоплательщика или налогового агента в отношении налога на имущество. В этой связи несмотря на то, что целью  Изменений было налогообложение основных средств, входящих в состав активов ЗПИФН, на уровне управляющей компании, формально обязанность управляющей компании по уплате налога на имущество установлена не была по следующим основаниям:

• Управляющая компания не является собственником имущества ЗПИФН и не учитывает это имущество на своем балансе, поэтому в соответствие с положениями НК РФ, она не может быть признана плательщиком налога на имущество;
• Управляющая компания также не может выполнять функции налогового агента по уплате в бюджет налога на имущество, поскольку НК РФ не предусматривает возможность уплаты налога на имущество налоговым агентом. Аналогичной позиции придерживался МФ РФ в своих разъяснениях (Письма №03-07-11/212, №03-05-05-01/55, №03-05-05-01/22, №03-05-06-01/136).

Как и до внесения Изменений, в настоящее время есть аргументы в пользу того, что пайщики также не должны уплачивать налог на имущество в отношении имущества, входящего в состав активов ЗПИФН, в силу следующего:

• НК РФ установлено, что имущество, находящееся в доверительном управлении, подлежит налогообложению у учредителей управления, за исключением имущества, составляющего активы паевого инвестиционного фонда (ст. 378 НК РФ);
• на балансе пайщика отсутствуют объекты основных средств (недвижимое имущество) и учитываются паи, представляющие собой ценные бумаги, которые не являются объектом обложения налогом на имущество;
• количество и состав пайщиков, а также состав активов фонда могут меняться в течение налогового периода, при этом у пайщиков отсутствует право индивидуальной собственности на имущество ЗПИФН[2] и информация о стоимости этого имущества. В результате, определение налоговой базы отдельных пайщиков по уплате налога на имущество в отношении имущества, составляющего активы ЗПИФН, не представляется возможным. Таким образом, налог может считаться неустановленным, поскольку не определен порядок его исчисления (п.1 ст.17 НК РФ).

Таким образом,  несмотря на намерение законодателя урегулировать вопрос уплаты налога на имущество в отношении объектов основных средств, составляющих активы ЗПИФН, налог в отношении этого имущества остался неустановленным. В настоящее время судебная практика по применению главы 30 Налогового Кодекса РФ с учетом Изменений, еще не сформировалась. Основываясь на техническом анализе поправок, а также практике рассмотрения судами споров по применению законодательства до внесения поправок, можно предположить, что суды, скорее всего, не поддержат требования налоговых органов по уплате налога на имущество в отношении объектов основных средств, входящих в состав активов ЗПИФН. В этом случае структурирование инвестирования в объекты недвижимости через ЗПИФН можно считать более благоприятным ,чем альтернативные варианты структурирования приобретения объектов недвижимости (например, прямая покупка объектов российской или иностранной компанией).

Земельный налог. Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности (п.1 ст.388 НК РФ). Поскольку ЗПИФН не имеет статуса юридического лица, он не является плательщиком земельного налога в отношении земельных участков в составе его активов.

Согласно Изменениям, «в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При это налог уплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд». Таким образом, с момента вступления в силу  Изменений управляющая компания должна исчислять и уплачивать в бюджет налог на землю, однако расходы на уплату этого налога не будут влиять на финансовый результат управляющей компании, так как будут учитываться как уменьшение активов фонда.  В этой связи управляющая компания не сможет заявить вычет по налогу на прибыль в части расходов на уплату земельного налога, относящегося к  земельных участков, входящих в состав активов ЗПИФН.

До внесения Изменений обязанность по уплате земельного налога в отношении имущества, входящего в состав активов ЗПИФН, не была установлена: управляющая компания, не являясь собственником имущества ЗПИФН, также не признавалась плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, входящих в состав активов ЗПИФН. Управляющая компания также не могла выполнять функции налогового агента по уплате в бюджет земельного налога, поскольку НК РФ не предусматривает возможность уплаты земельного налога налоговым агентом.  Формально основания для уплаты земельного налога пайщиками отсутствовали в силу следующего:

• земельные участки, входящие в состав активов ЗПИФН, принадлежат пайщикам на праве общей долевой собственности, при этом доля пайщика в праве общей долевой собственности в ЕГРП не учитывается (п.4 ст.24 Закона №122-ФЗ); кроме того, количество пайщиков и состав активов фонда могут меняться в течение налогового периода;
• в результате определение обязанности отдельных пайщиков по уплате земельного налога в отношении земельных участков, составляющего активы ЗПИФН, не представляется возможным. Таким образом, налог может считаться неустановленным, поскольку не определен порядок его исчисления (п.1 ст.17 НК РФ)[3].

Таким образом, Изменения повысили налоговые расходы, связанные с владением недвижимостью через ЗПИФН, на величину налога на землю. Однако представляется, что такие налоговые расходы не снижают привлекательность структурирования инвестиций через ЗПИФН, поскольку они  не являются дополнительными по сравнению с альтернативными вариантами структурирования инвестиций в объекты недвижимости.

Налог на прибыль. ЗПИФН представляет собой обособленный имущественный комплекс, не являющийся юридическим лицом. По российскому законодательству ЗПИФН не признается  самостоятельным налогоплательщиком (ст. 19 НК РФ) и не признается плательщиком налога на прибылью. Прибыль, полученная ЗПИФН от использования (сдачи в аренду) или реализации объектов недвижимости, не подлежит налогообложению на уровне ЗПИФН. Управляющая компания не является плательщиком или налоговым агентом в отношении  налога на прибыль по операциям ЗПИФН. Однако прибыль, полученная ЗПИФН, может подлежать налогообложению при ее распределении пайщикам, при этом порядок налогообложения различается для пайщиков физических и юридических лиц, а также  зависит от налогового статуса пайщиков (резидент РФ или иностранного государства).

Изменения не затронули порядок налогообложения прибыли полученной ЗПИФН и доходов пайщиков. В этой связи владение недвижимостью через ЗПИФН, по-прежнему, позволяет получить налоговую экономию в форме отсрочки уплаты налога на прибыль в отношении доходов от сдачи в аренду или реализации объектов, составляющих активы ЗПИФН, до момента распределения прибыли ЗПИФН пайщикам.

При распределении прибыли пайщикам возможно снижение налоговой нагрузки, например, если пайщик  зарегистрирован в иностранной юрисдикции, с которой РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, позволяющее  существенно понизить налоговую ставку или полностью освободить от налогообложения доходы от участия в ЗПИФН.

НДС. Операции с имуществом ЗПИФН подлежат обложению НДС в соответствии с общими правилами, предусмотренными налоговым законодательством РФ. В силу отсутствия у ЗПИФН статуса юридического лица, обязанности  налогоплательщика по НДС возложены на управляющую компанию (п.1 ст. 174.1 НК РФ). То есть, управляющая компания исчисляет НДС по операциям, осуществляемым от имени ЗПИФН (включая вычет НДС по приобретенным объектам недвижимости и начисление НДС при продаже или сдаче в аренду объектов недвижимости), а также уплачивает налог в бюджет.

Изменения не затронули порядок исчисления и уплаты НДС в отношении операций с имуществом ЗПИФН. В общем случае, исчисление и уплата НДС в отношении операций с недвижимым имуществом, составляющим активы ЗПИФН, не приводит к увеличения налоговых платежей по сравнению  осуществлением аналогичных операций российскими организациями-собственниками имущества.

***

Изменения устранили неопределенность по поводу уплаты налога на землю, в  отношении земельных участков, входящих в состав активов ЗПИФН – теперь  налог уплачивает  управляющая компания за счет средств ЗПИФН. Несмотря на то, что Изменения указывают на необходимость уплаты налога на имущество управляющей компаний, последняя не указана ни в качестве налогоплательщика, ни в качестве налогового агента, в связи с чем обязанность управляющей компании уплачивать налог на имущество по объектам основных средств, составляющих активы ЗПИФН, не может считаться установленной. В этой  связи, налоговые органы будут настаивать на необходимости уплаты налога на имущество управляющей компанией, тогда как суды могут поддержать налогоплательщиков.

Изменения не затронули порядок налогообложения прибыли, в связи с чем сохранилась возможность отложить уплату налога на прибыль по операциям ЗПИФН до момента распределения средств пайщикам.