Данный материал основан на положениях законодательства и правоприменительной практики, которые существовали на момент его написания (2013 год). В настоящее время налоговое законодательство и правоприменительная практика существенно изменились, поэтому при принятии решений мы не рекомендуем руководствоваться данным материалом. Если тема публикации интересная для Вас, Вы можете бесплатно задать вопрос Марии Семеновой, заполнив форму обратной связи на главной странице сайта.
Многие российские граждане рассматривают вложение средств в зарубежную недвижимость как один из способов размещения свободных средств и снижения рисков, связанных с нестабильностью доходов. Выбор варианта владения таким активом, а также способа его продажи могут оказать существенное влияние на доходность инвестиций. В статье рассмотрены налоговые последствия для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении различных вариантов структурирования продажи объектов недвижимости за рубежом.
Российский гражданин может владеть объектом недвижимости на территории иностранного государства на праве собственности либо путем приобретения акций компании, в собственности которой находится объект недвижимости (далее- имущественная компания). При этом имущественная компания может быть создана по российскому законодательству, по законодательству иностранного государства на территории которого находится объект недвижимости, либо по законодательству иного иностранного государства. Выбор структуры владения объектом недвижимости может быть обусловлен законодательными ограничениями страны, в которой расположен объект недвижимости, а также соображениями защиты прав собственности и/или информации о владельце объекта недвижимости.
Далее рассмотрены налоговые последствия для физического лица, которое в периоде получения дохода от продажи зарубежного объекта недвижимости является налоговым резидентом Российской Федерации[1] (далее- резидент), предполагая, что физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем и не использует указанный объект недвижимости с целью осуществления предпринимательской деятельности.
Порядок уплаты резидентом налога на доходы физических лиц (НДФЛ), а также основания возникновения налоговых обязательств по законодательству иностранного государства, на территории которого находится объект недвижимости, имеет существенные различия в случае структурирования сделки выбытия зарубежного актива в форме:
- продажи объекта недвижимости, принадлежащего резиденту на праве собственности,
- продажи акций имущественной компании, а также
- получения резидентом дивидендов от имущественной компании в результате распределения прибыли, полученной от продажи объекта недвижимости.
Продажа объекта недвижимости
Доходы от продажи объекта недвижимости, принадлежащего резиденту на праве собственности, облагаются НДФЛ по ставке 13%[2]. Действующее законодательство[3] предусматривает два варианта расчета налоговой базы: как разница между полученным доходом и расходами, связанными с приобретением объекта недвижимости, или как разница между полученным доходом и величиной имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ. Согласно действующему законодательству[4] возможность вычета понесенных расходов, а также заявления имущественного вычета резидентом не ограничено в отношении имущества (включая объекты недвижимости), расположенного на территории иностранных государств. Для подтверждения права на уменьшение налогооблагаемой базы физическое лицо должно предоставить ряд документов, что может вызвать практические затруднения. Более того, величины имущественного вычета (1 000 000 руб.)[5] может быть недостаточно для существенного снижения величины налогооблагаемого дохода.
Однако если на момент продажи объект недвижимости находился в собственности резидента три года и более, действующее законодательство[6] предусматривает освобождение от НДФЛ доходов резидентов от продажи такого объекта[7]. Условия данного освобождения не предусматривают какие-либо ограничения в случае, если объект недвижимости находится за рубежом.
Таким образом, прямая продажа объекта недвижимости может быть предпочтительным вариантом структурирования сделки в случае, если резидент может воспользоваться указанным выше освобождением от НДФЛ, а также если цена продажи несущественно превышает расходы на покупку объекта. Напротив, если освобождение от НДФЛ не доступно и резидент продает объект недвижимости по цене, существенно превышающей расходы, понесенные в связи с его приобретением, налоговые последствия такого варианта структурирования, скорее всего, не будут оптимальными в силу следующего.
Во-первых, резидент должен будет заплатить НДФЛ с суммы превышения продажной цены над стоимостью приобретения объекта недвижимости (или величиной имущественного вычета) по ставке 13% в России.
Во-вторых, большое число иностранных государств признают доходы от продажи объектов недвижимости, находящихся на их территории, доходом от национального источника, в связи с чем у резидента может возникнуть обязательство по уплате налога на доход по законодательству соответствующего иностранного государства. Однако при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и указанным иностранным государством резидент может зачесть при уплате НДФЛ фактически уплаченный за рубежом налог в отношении доходов, полученных от продажи такого объекта недвижимости[8].
И, наконец, может возникнуть обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (налога с продаж) и/или налога на передачу недвижимости в иностранном государстве, на территории которого находится объект недвижимости. Обязательства по уплате указанных налогов не могут быть уменьшены на основе положений международных соглашении об избежании двойного налогообложения.
Продажа акций имущественной компании
Доходы резидента от продажи акций имущественной компании (как российской так и иностранной) облагаются НДФЛ по ставке 13%[9]. Налоговая база резидента определяется как разница между полученными доходами и понесенными расходами[10] с учетом положений ст. 214.4 НК РФ.
Согласно действующему законодательству[11], доходы резидента от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали резиденту на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Указанное освобождение распространяется только на доходы от продажи акций российской имущественной компании и не применимо к доходам от продажи акций иностранной имущественной компании. Учитывая, что за последние годы наибольшее распространение получило владение зарубежной недвижимостью через иностранные, а не российские имущественные компании, резиденты, продающие недвижимость за рубежом, в ближайшее время не смогут воспользоваться этим освобождением. Однако в перспективе наличие указанного освобождения может быть принято во внимание при разработке эффективных с налоговой точки зрения структур владения объектами зарубежной недвижимости.
В отношении доходов от продажи акций иностранной имущественной компании у резидента могут возникнуть дополнительные расходы по уплате налогов на доход на территории иностранного государства, в соответствие с законодательством которого создана такая имущественная компания. В ряде случаев законодательство иностранных государств ставит возникновение указанной налоговой обязанности в зависимость от того, какой процент активов имущественной компании составляют объекты недвижимости, расположенные на территории соответствующего иностранного государства[12]. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной инкорпорации иностранной имущественной компании резидент может зачесть при уплате НДФЛ фактически уплаченные им в соответствии с законодательством такой страны суммы налога с доходов от продажи акций такой иностранной компании[13].
Продажа объекта недвижимости в форме продажи акций имущественной компании в ряде случаев позволяет получить налоговую экономию. Такой вариант структурирования сделки может исключить необходимость уплаты отдельных налогов (например, НДС) на территории иностранного государства, где расположен объект недвижимости, а также уменьшить налоги на доход, подлежащие уплате резидентом по законодательству иностранного государства.
Таким образом, продажа акций имущественной компании может быть предпочтительным вариантом продажи объекта недвижимости в случае, если доход от его продажи существенно превышает стоимость приобретения.
Получение дивидендов от имущественной компании
Дивиденды, полученные резидентом как от российских, так и от иностранных компаний, облагаются НДФЛ по ставке 9%[14] исходя из суммы полученного дохода[15]. Дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения[16].
Дивиденды, выплачиваемые резиденту иностранной имущественной компанией, теоретически могут облагаться налогом на доходы в иностранном государстве, в котором инкорпорирована такая имущественная компания. Однако при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной инкорпорации иностранной имущественной компании ставка налога на дивиденды может быть понижена до нуля или резидент может зачесть при уплате НДФЛ фактически уплаченные за рубежом суммы налога на дивиденды[17].
При продаже объекта недвижимости у иностранной имущественной компании могут возникнуть обязательства по уплате ряда налогов (таких как налог на добавленную стоимость, налог на передачу недвижимости и др.), как и в случае продажи объекта недвижимости физическим лицом, а также корпоративного налога на прибыль в иностранном государстве, на территории которого находится объект недвижимости. Однако в этом случае возможно уменьшение налоговых обязательств на сумму налоговых вычетов, что может сделать продажу объекта имущественной компанией более эффективной с налоговой точки зрения, чем его продажа физическим лицом.
Таким образом, получение дивидендов от имущественной компании, которая продает объект недвижимости за рубежом, может стать предпочтительным вариантом структурирования сделки, принимая во внимание особенности налогового законодательства государства, на территории которого находится объект недвижимости.
Рекомендации
Обобщая изложенное, российские и зарубежные налоговые последствия продажи объектов недвижимости, находящихся на территории иностранного государства, существенно различаются в зависимости от того, продается непосредственно актив, акции имущественной компании или резидент получает дивиденды от имущественной компании, продавшей объект недвижимости. В этой связи на стадии планирования приобретения объекта зарубежной недвижимости целесообразно структурировать владение таким образом, чтобы минимизировать налоговые расходы в связи с продажей такого объекта в будущем.
Если на момент принятия решения о продаже структура владения объектом недвижимости не обеспечивает желаемую налоговую эффективность сделки, продажа может быть структурирована путем перехода к целевой структуре владения и последующей продажи объекта недвижимости. Однако в этом случае должны быть приняты во внимания положения налогового законодательства иностранного государства, на территории которого находится объект недвижимости, ограничивающие возможности налогового планирования.
Учитывая, что большинство стран оставляет за собой приоритетное право налогообложения доходов от объектов недвижимости, расположенных на их территории, при определении порядка налогообложения операций с зарубежной недвижимостью наиболее значимыми могут быть именно налоговые последствия по законодательству иностранного государства. Поэтому на стадии планирования продажи объекта целесообразно оценить налоговые последствия сделки по законодательству иностранного государства, по возможности, с привлечением специалистов в области международного налогообложения.
По российскому законодательству[18], доходы от продажи объектов недвижимости за рубежом, доходы от продажи акций иностранных компаний, а также дивиденды, получаемые от иностранных компаний, признаются доходами из иностранного источника и облагаются НДФЛ только в том случае, если физическое лицо-получатель таких доходов является российским резидентом. В этой связи уменьшение налоговых платежей при продаже зарубежной недвижимости возможно (при выполнении определенных условий), если физическое лицо-продавец утрачивает статус российского налогового резидента в том налоговом периоде, когда получен доход от продажи недвижимости.
Статья опубликована в журнале «Налоги и налоговое планирование», №2, 2013
[1] Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
[2] П. 1 ст. 224 НК РФ
[3] П. 3 ст. 210 НК РФ
[4] П. 3 ст. 210 НК РФ, ст. 220 НК РФ
[5] Пп. 1 ст. 220 НК РФ
[6] П. 17.1 ст. 217 НК РФ
[7] Это освобождение не распространяется на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
[8] П. 1 ст. 232 НК РФ
[9] П.1 ст. 224 НК РФ
[10] П. 3 ст. 201 НК РФ
[11] П. 17.2 ст. 217 НК РФ, применяется в отношении акций и долей, приобретенных начиная с 1 января 2011 г.
[12] Учитывая этот факт на практике получили распространение более сложные структуры владения объектами зарубежной недвижимости, когда физическое лицо владеет акциями не в имущественной компании, а в ее материнской (холдинговой) компании.
[13] П. 1 ст. 232 НК РФ
[14] П. 4 ст. 224 НК РФ
[15] П. 4 ст. 210 НК РФ
[16] П. 5 ст. 210 НК РФ
[17] П. 1 ст. 232 НК РФ
[18] Пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ
Добавить комментарий